施正文 中国政法大学 教授
关键词: 分配正义/个人所得税法/税制改革
内容提要: 为解决收入分配格局中劳动报酬比例过低和居民收入比例过低的突出问题，需要高度重视税收调节在实现分配正义中的积极作用。为此，我国个人所得税法改革的目标应当是在逐步提高个人所得税收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，选择综合与分类相结合的课税模式。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的工作意见，加快税收征管法修订步伐。
一、分配正义与税收调节
正义是人类社会的美德和崇高理想。虽然“正义有着一张普洛透斯似的脸（a Protean face），变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”，[1]但正义的基本含义是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古罗马的很多法学家就奉行这种正义观——“正义是给予每个人他应得的部分的这种坚定而永恒的愿望”，正义就是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。古希腊思想家亚里士多德正是将平等的正义分为分配正义和校正正义两类，而在对财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是分配正义。分配正义的复杂性，还在于政府是否和如何介入分配问题，以哈耶克、诺齐克等为代表的自由至上主义反对任何以“社会正义”之名干预经济秩序乃至整个社会秩序，而以罗尔斯为代表的平等自由主义则坚信通过实施“分配正义”可以保障公民的自由与平等地位。[2]尽管理论上存在分歧，但由于市场分配失灵，各国都根据本国国情，相机运用国家强制手段进行再分配，以保障基本公平正义和构建和谐美好社会。
法是促进和保障分配正义的制度保障。“正义只有通过良好的法律才能实现”，“法是善和正义的艺术”。法律通过把指导分配正义的原则法律化，并具体化为分配关系中的特定权利和义务，实现对资源和利益的权威和公正分配。而作为以税收负担分配为规制对象的税法，则将按纳税能力平等课税的量能课税原则作为税法的基本原则。不仅如此，各国都在发挥税收组织收入职能的同时，重视运用税法调节分配和稳定经济，以促进经济社会的良性运行和协调发展。
在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和财产贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题，正在考验着我们的执政能力。我国分配领域的问题集中体现在“两个比重”偏低，即劳动报酬在初次分配中的比重从2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在国民收入中的比重从1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生产要素收入结构中劳动要素的比重偏低、居民收入相对于企业和政府收入的比重偏低。[3]与此同时，反映我国居民收入差距的基尼系数逐年攀升，目前可能已经超过了0．5，已大大超过0．4的国际警戒线。
导致中国目前收入分配格局形成的原因是多方面的和复杂的。在初次分配中，由于我国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度不健全，[4]使得不同阶层之间、地区之间、行业之间、城乡之间的收入差距巨大，初次分配出现了严重的贫富悬殊，这是造成收入差距扩大的最主要原因。在第二次分配中，一是税收调节收入分配的机制缺失，最主要的是现行税制是以间接税为主体的税制结构。从税收规模上来看，以增值税、消费税和营业税为主体的间接税的收入占税收总收入的70%，而间接税实行比例税率，除了消费税实行差别税率外，其他间接税不仅不具有调节功能，还具有累退性。而直接税不仅收入规模小，税制公平性也不够（特别是个人所得税），具有调节功能的税种也缺失，例如我国至今没有开征现代意义上的房地产税和遗产税，对财富存量调节严重不足。另外，税收虽然是一种有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，税收管收不管支，能“劫富”而不能“济贫”，可以“抽肥”但未必能“补?C”。二是财政支出不公平，我国社会保障支出在财政总支出中的比重太低，2008年仅为10．87%；财政转移支付制度不健全，没有发挥调节地区收入差距的分配功能；公共服务在城乡之间严重不均，加重了农民负担，也致使城乡差距扩大。[5]我国第三次分配总体上规模过小且缺乏统一组织，再分配功能极为有限。据统计，美国2005年慈善捐赠人均870美元，而我国最富裕的上海，同年人均捐款仅为1．7元人民币。[6]
尽管无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的再分配功能，但由于税制和征管的原因，我国现行个人所得税法在公平性上严重缺失。一是实行分类所得税制，公平性先天不足。根据纳税能力标准的量能课税原则，“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求。”[7]但现行个人所得税法却将所得分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，必然出现不同所得之间的税负不公平，更无法按照综合所得统一适用累进税率进行调节了，同时还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间。二是现行费用扣除没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。三是税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得。45%的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，反而使高工薪者税负降低。四是征管能力欠缺，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。征管执法中的不平等，出现了富人比穷人少纳税的情况。
我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的实行综合所得税制的问题。因此，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决，需要我们从功能定位和税制转型的高度，科学建构个人所得税法的基本制度，以发挥个人所得税在调节收入分配，构建和谐社会，推动科学发展中的重要作用。
二、个人所得税法改革的国际经验借鉴
自1799年英国首次开征个人所得税以来，个人所得税逐渐发展成为全球普遍开征的税种，其税收制度也在不断发生演变，并表现出一定的规律性。特别是自20世纪80年代以来，各国纷纷对个人所得税法进行改革，经济全球化又使得各国税制表现出较强的趋同性。因此，对个人所得税法进行比较研究，把握其发展趋势，对我国正在进行的个税法改革无疑具有重要意义。
（一）税收收入规模大
从个人所得税收入规模来看，世界大多数国家个人所得税都是筹集财政收入的重要来源，在发达国家成为主体税种。以1986－1992年个人所得税收入占税收总收入的平均比例来看，美国为46%，英国31%，澳大利亚56%，日本39%，德国15%。同期发展中国家的非洲国家平均为11．4%，亚洲国家平均为12．7%。从OECD国家个人所得税收入占GDP比例来看，1996－2000年平均值为10．9%。[8]较大规模的税收收入，有利于发挥个人所得税调节收入分配和稳定经济的功能。
（二）适时调整功能定位
从功能定位视角来看，个人所得税制度变迁经历了三个阶段：第一个阶段是筹集收入的个人所得税。英国、美国、德国等国家在最初开征个人所得税时，都是以筹集战争经费为主要目的，且战争结束后就停止征收。第二个阶段是筹集收入、调节分配和稳定经济并重的个人所得税。这一阶段，个人所得税筹集收入的功能继续得到加强，通过提高累进税率和对低收入者的减免税，个人所得税在调节收入分配中发挥重要作用，累进税率也使其成为经济发展中的“自动稳定器”。第三个阶段是提高税制竞争力的个人所得税。由于税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上也没有实现，而税基的国际流动性降低了高税率税制的国际竞争力，所以各国普遍进行了以“宽税基、低税率”为特征的税制改革，个人所得税收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原则常常让位于国际竞争力原则。[9]
（三）普遍实行综合所得税制
综合所得税制是将纳税人的各种应税所得合并在一起，减去扣除项目后，再统一适用累进税率进行计征。它较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，体现了税收公平原则，能够有效调节收入分配。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家（地区）先后采用了综合所得税制（或以综合为主的混合所得税制），比例高达80%。[10]并且是否实行综合计征，与经济发展水平并没有显著关联，诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等都实行了综合所得税。需要指出是，最近20多年的个人所得税改革出现了多元化趋向，一些国家尝试采用了二元所得税或单一税，但综合所得税仍然是各国普遍实行的税制模式。
（四）降低税率和拓宽税基
“低税率、宽税基”是世界税制改革的基本特征。OECD国家2000－2008年个人所得税最高边际税率由46．51%下降到41．94%，而实行二元所得税的国家则对资本所得采用较低的比例税率。税率级次也在减少，税率结构朝着扁平化方向发展，大多数国家的税率级次为3－5档。在降低税率的同时，为了保证财政收入和减少对经济扭曲，个人所得税的课税范围不断扩大，各国都减少了种类繁多的减免税、特别扣除、退税等，资本利得、附加福利等也纳入税基，增强了税制的中性和效率。[11]
（五）源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制
建立与税制相匹配的征管机制是各国个人所得税法改革的重要内容，其基本特征是实行源泉扣缴与自行申报相结合。对于工资薪金等大多数所得，凡是适宜源泉代扣代缴的，都实行扣缴制度，对不适用源泉扣缴的也在取得收入的同时要求其预缴税款。同时，各国普遍实行自行纳税申报制度，包括日常自行申报和年终自行申报。为了督促纳税人诚实申报，要求所得支付方有义务向税务机关进行信息申报，并配合优质纳税服务和严格税务稽查，大大提高了纳税遵从度。
三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
（一）个人所得税的功能定位
哈尔滨市建设工地容貌和市政设施保护管理办法
黑龙江省哈尔滨市人民政府
哈尔滨市人民政府令
第８号
现发布《哈尔滨市建设工地容貌和市政设施保护管理办法》，自一九九四年六月一日起施行。
市长 索长有
一九九四年五月十四日
哈尔滨市建设工地容貌和市政设施保护管理办法
第一条 为保障施工现场环境整洁和市政设施完好，根据国家和省有关规定，结合我市情况，制定本办法。
第二条 凡在本市市区内从事工程建设和施工的单位，均应当遵守本办法。
第三条 本办法由市市政公用建设主管部门组织实施，并对实施情况进行监督检查。市规划土地、建工、房产、公安等有关部门，应当密切配合。
建设工地容貌和市政设施保护管理工作，由市、区市政管理机构承担。
第四条 建设单位在办理《拆迁许可证》前，应当持规划建设用地审批文件和施工现场平面布置图，到市政管理机构办理登记手续并交纳建设工地管理押金。
建设单位不按前款规定办理的，拆迁主管部门应当协助市政管理机构执行。
第五条 建设工地管理押金，占、挖道工程，为占、挖道费的百分之五十；建筑工程，按工程建筑面积计算每平方米除重点路桥工程外，工地管理押金不予减免。
第六条 拆迁承办单位组织拆除时，应当遵守下列规定：
（一）遮挡拆除现场，按规定设置出入口。
（二）及时清运拆除的物料和垃圾。
（三）保护市政设施完好。
第七条 拆除工程结束后，应当达到下列标准：
（一）拆除现场的物料和垃圾清运干净。
（二）各类断头管线已封闭。
（三）除建设施工继续占用的外，损坏的市政设施修复完好。
第八条 房屋拆除单位，不准占用道路出售拆除物料。
第九条 拆除工程结束后，建设单位应当对现场进行实体遮挡，一类街路的工地围墙高度不低于一点八米；其它街路围墙高度不低于一点五米；建设工程不能在规定时间内进行施工的，应当封闭出入口，并设专人负责现场管理。
第十条 建筑施工单位，应当遵守下列规定：
（一）繁华街路实行封闭式作业，工地出入口进行硬铺装。
（二）设置统一规格的工程公告板和建设单位标志牌。
（三）按批准的占道位置、面积设置暂设工程或堆放材料。
（四）保护市政设施。
（五）及时清运残土和垃圾。
（六）带有沉淀物的废水，必须向沉淀池排放。
第十一条 开挖道路的施工单位，应当遵守下列规定：
（一）施工现场应当设置安全护栏、工程公告板。
（二）夜间应当设警示标志。
（三）土方按批准位置堆放，除按规定可留作回填的以外，做到日产日清。
第十二条 建设和施工单位，应当负责工地责任区内的环境卫生，及时清除固体废弃物。
第十三条 工程竣工后，施工现场容貌必须达到下列标准：
（一）暂设工程全部拆除。
（二）现场平整，场清料净。
（三）道路铺装完毕。
（四）被损坏的市政设施修复完好。
第十四条 施工损坏的市政道路，应当由建设单位或施工单位按市政道路施工标准进行修复，并负责保修一年；自行修复有困难的，可委托专业队伍修复，费用由建设单位支付。
第十五条 工程竣工后，市政管理机构应当会同市容环境卫生管理部门对施工现场进行验收，经验收符合本办法规定的，退还工地管理押金；不符合规定的，责令限期整改，拒不整改的，用工地管理押金抵扣，多退少补。
第十六条 市政管理人员应当认真履行职责，文明服务，持证检查，不得利用职权徇私舞弊。
第十七条 对违反本办法情节轻微的，进行批评教育，限期改正；情节严重或经教育不改的，按下列规定处罚：
（一）违反本办法第四条一款规定的，查封拆除现场，限期补办手续、交纳工地管理押金，并处以建设单位三千至一万元罚款。
（二）违反本办法第六条（一）项规定的，责令停止拆除，并处以拆除单位二百至一千元罚款。
（三）违反本办法第六条（二）项、第七条（一）项、第九条、第十条（五）项、第十二条规定的，限期整改，逾期不整改的，查封拆除现场或施工现场，并处以拆除或施工单位二百至一千元罚款。
（四）违反本办法第六条（三）项、第七条（三）项、第十条（四）项规定的，按《哈尔滨市保护市政公用设施办法》的规定处罚。
（五）违反本办法第七条（二）项，第十条（一）、（二）、（六）项，第十一条规定的，责令限期改进，并处以二百至一千元罚款。
（六）违反本办法第八条规定的，没收占道物料。
（七）违反本办法第十条（三）项规定的，限期改进，逾期不改进的，没收占道物料。
（八）对违反本办法第十六条规定的，按照管理权限和审批程序给予以行政处分。
第十八条 对行政处罚决定不服的，可在接到行政处罚决定通知书之日起十五日内，向执罚部门的上一级机关申请复议；对复议决定不服的，可在接到复议决定之日起十五日内，向人民法院起诉；逾期不申请复议或不起诉又不执行行政处罚决定的，执罚部门可向人民法院申请强制执行。
第十九条 罚款使用的收据和对所罚款项的处理，按《黑龙江省收费罚没集资管理条例》的有关规定执行。
第二十条 县（市）建制镇的建设工地管理，可参照本办法执行。
第二十一条 本办法执行中的具体问题，由市市政公用建设主管部门负责解释。
第二十二条 本办法自一九九四年六月一日起施行。市人民政府一九九二年四月二十五日发布的《关于加强建设工地容貌管理的通告》，同时废止。
